Davčni vidik kriptovalut

Kriptovalute so v zadnjem času vroča tema. V članku, ki so ga pripravili na minimax-u, so  obdelali davčne posledice trgovanja z njimi.

V medijih lahko v zadnjem obdobju veliko beremo o kriptovalutah in trgovanju z njimi. Splošni javnosti so morebiti nekoliko manj poznana dejstva, da je možno s kriptovalutami služiti na tri različne načine, in sicer tako, da:

• Z njimi trgujemo: Pri tem gre za prodajo in kupovanje kriptovalut pri menjalnicah oziroma borzah.
• Rudarimo: Pri tem gre za vzpostavljanje vozlišč, kjer poteka obdelava transakcij in plačilo prejmete v kriptovaluti.
• Prejemamo plačilo v kriptovalutah: Kupci nam lahko za izvedeno storitev plačajo namesto v evrih v eni do kriptovalut.

Na svetu obstaja (po podatkih Wikipedije) kar 1.172 različnih kriptovalut in število novih še vedno narašča. Pri nas najbolj poznana kriptovaluta je Bitcoin, ki je v enem letu dosegala kar 950 % rast vrednosti.   

Trgovanje, rudarjenje in prejemanje plačila vsak na svoj način omogočajo pridobivanje prihodkov z davčnimi posledicami, ki jih opredeljujejo trije zakoni: ZDoh-2, ZDDPO-2 in ZDDV-1. Obdavčitev je odvisna od vrste davčnega zavezanca (ali gre za fizično osebo ali pravno osebo) in oblike pridobivanja dohodka (trgovanje, rudarjenje ali prejem plačila).

FIZIČNE OSEBE: Kaj pravi Zakon o dohodnini (ZDoh-2)?

V Zakonu o dohodnini je opredeljeno, kako so obdavčeni različni prihodki. V primeru kriptovalut je obdavčitev odvisna od načina doseganja dohodka.

1. Rudarjenje

Pri rudarjenju oseba prejme plačilo za storitev. Oseba vzpostavi vozlišče, na katerem poteka obdelava transakcij kriptovalut. Pri vsaki uspešno izvedeni transakciji je vozlišče plačano v kriptovaluti. V teh primerih je odvisno, ali dejavnost opravlja fizična oseba ali fizična oseba, ki ima registrirano dejavnost.

• OBDAVČITEV FIZIČNE OSEBE: Davčna osnova fizične osebe, ki pridobiva kriptovalute z rudarjenjem, je dohodek, ki ga z rudarjenjem doseže in je obdavčen kot drugi dohodek po 11. odstavku 105. člena ZDoh-2: “dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.”

Osnova za obračun drugega dohodka predstavlja protivrednost kriptovalute na dan, ko je bil dohodek prejet.

• FIZIČNA OSEBA, KI OPRAVLJA DEJAVNOST: (opredeljeno v 48. členu Zdoh-2): “dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno … Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno.”

Prihodke rudarjenja fizične osebe, ki opravlja dejavnost, predstavlja protivrednost kriptovalute na dan, ko je bil prihodek prejet. Za pripoznavanje prihodkov bomo upoštevali Slovenske računovodske standarde. 

2. Trgovanje – kupovanje in prodaja kriptovalut

Pri trgovanju s kriptovalutami gre za kupovanje in prodajo. Le-ta se izvaja v menjalnicah oziroma borzah. Kriptovalute so podvržene nihanju, zato lahko prihaja do velikih razlik med prodajno in nakupno vrednostjo. Obdavčitev je različna glede na vrsto davčnega zavezanca.

• FIZIČNA OSEBA: Dohodki fizične osebe, ki izhajajo iz trgovanja s kriptovalutami kot razlika med nakupno in prodajno vrednostjo, niso predmet obdavčitve z dohodnino. ZDoh-2 v prvi točki 32. člena določa: “Dohodnine se ne plača od: dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin, razen premičnin iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona in od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, razen dobička iz kapitala delojemalca, ki odsvoji pravico do nakupa delnic ali pravico do pridobitve drugega premoženja; navedena določba ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost po III. 3. poglavju tega zakona.”

• FIZIČNA OSEBA, KI OPRAVLJA DEJAVNOST: Za razliko od fizičnih oseb pa so fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, obdavčene. Prihodki, ustvarjeni kot pozitivna razlika med nakupno in prodajno vrednostjo kriptovalute, povečujejo davčno osnovo zavezanca. Za ugotavljanje razlike bomo v skladu s SRS upoštevali razliko med protivrednostjo kriptovalute na dan nakupa in protivrednostjo kriptovalute na dan prodaje.

Dohodek iz dejavnosti je pojasnjen v 46. členu ZDoh-2: “Za dohodek iz dejavnosti se šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.” 

3. Prejeto plačilo za storitve ali izdelke v kriptovaluti

Dohodek, ki ga doseže fizična oseba za opravljeno storitev/izdelek in je plačan s kriptovaluto, se obdavči kot dohodek, prejet v naravi.

• FIZIČNA OSEBA: Fizična oseba lahko dohodek prejeme, če ima sklenjeno eno od oblik pogodbe o sodelovanju (avtorska pogodba, podjemna pogodba …), pri čemer je obdavčena vsaka drugače. Od vrste te pogodbe je odvisna tudi višina obdavčitve. Kot obdavčljiv dohodek fizične osebe se upošteva protivrednost kriptovalute na dan, ko je bil dohodek prejet. Pri tem pa je nujno vedeti, da prispevkov, ki so predmet pogodbe, ne moremo plačati v kriptovaluti. V praksi to pomeni, da lahko fizična oseba prejme plačilo v kriptovaluti, pripadajoč davek pa je treba plačati evrih.

ZDoh-2 določa, kaj je predmet obdavčitve fizičnih oseb v 15. členu: “Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu … Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno … Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet …  Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno … Dohodek je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi.”

• FIZIČNA OSEBA, KI OPRAVLJA DEJAVNOST: Plačilo v obliki kriptovalute vpliva na poslovni izid davčnega zavezanca. Razlika med vrednostjo zaračunane storitve in protivrednostjo kriptovalute na dan prejema plačila predstavlja prihodke ali odhodke iz dejavnosti po SRS. O računovodski obravnavi bomo pisali v prihodnjih blogih. 

PRAVNE OSEBE: Obdavčitev poslovanja s kriptovaluto po Zakonu o dohodku pravnih oseb (ZDDPO-2)

Tako kot pri fizičnih osebah, ki opravljajo dejavnost, ki za ugotavljanje prihodkov in odhodkov upoštevajo pravila ZDDPO-2, je pri davčnih zavezancih, ki poslujejo v skladu s tem zakonom, obdavčitev odvisna od oblike pridobivanja dohodka. Glede na to, da ZDDPO-2 izrecno ne opredeljuje dohodkov, doseženih s poslovanjem ali trgovanjem s kriptovalutami, se za ugotavljanje davčne osnove upoštevajo pravila za računovodenje.

Davčno osnovo po ZDDPO-2 pojasnjuje splošna določba, zapisana v 12. členu zakona: “Osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, je dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. … Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom … če ta zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.”

Obdavčitve kriptovalut naši zakoni še ne predpisujejo, zato so podlaga za ugotavljanje davčne osnove v katerem koli od naštetih primerov Slovenski računovodski standardi, po katerih bodo pripoznani prihodki in odhodki v izkazu poslovnega izida.

PRAVNE OSEBE: Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1)

Z vidika DDV so virtualne valute plačilno sredstvo, ki ga sprejmeta stranki določene transakcije, in ne štejejo za denarno sredstvo ne za finančni instrument.

Provizija pri nakupu in prodaji kriptovalute

Plačilo provizije posredniku pri nakupu ali prodaji kriptovalute je oproščeno plačila DDV. 

Bistvena pri tem je sodba Sodišča Evropske unije:

S področja obdavčitve poslovanja z DDV obstaja sodba Sodišča Evropske unije v zadevi C-264/14 z dne 22. 10. 2015: Odplačne storitve – Transakcije menjave virtualne valute “bitcoin” v običajne valute – Oprostitev. V sodbi je navedeno, da, ne glede na to, ali gre za menjavo tradicionalnih valut, ki so običajno oproščene plačila DDV na podlagi člena 135(1)(e) Direktive o DDV, ali menjavo teh valut v virtualne valute, ki, čeprav niso zakonito plačilno sredstvo, pomenijo plačilno sredstvo, ki ga sprejmeta stranki določene transakcije. 

Zato velja:

Na podlagi zadevne sodbe je provizija, ki je zaračunana za nakup virtualnih valut v zameno za evre, oproščena plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena ZDDV-1: “za transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo, razen bankovcev in kovancev, katerih prodajna cena je določena na podlagi njihove vrednosti kot zbirateljskega predmeta ali na podlagi vrednosti kovine, iz katere so izdelani.” 

Pri rudarjenju kriptovalut gre za opravljanje storitev

V primeru rudarjenja gre za opravljanje storitev. Da pa je določena storitev tudi predmet DDV, mora med izvajalcem in prejemnikom storitve obstajati pravno razmerje, v katerem pride do vzajemnega delovanja. Plačilo, ki ga prejme izvajalec storitve, predstavlja vrednost, ki jo prejemnik da v zameno za prejeto storitev. Storitev oz. plačilo je predmet DDV le v primeru, da pride do potrošnje oz. porabe storitve.

Pri rudarjenju kriptovalut ni določenih strank, saj nove kriptovalute samodejno ustvari omrežje. Tako med izvajalcem in prejemnikom storitve ne nastane pravno razmerje, prav tako ne pride do vzajemnega delovanja. Če ni jasnega pravnega razmerja in vzajemnega delovanja, dobava ni predmet obdavčitve z DDV.

Ali ste vedeli: Podjetje za prilive kriptovalut iz naslova rudarjenja ne izdaja računov, temveč jih evidentira neposredno v zalogah (ki v tem primeru predstavlja denarnico kriptovalute) in prihodkih. Ta transakcija ni predmet DDV, kar pomeni, da se ne poroča v obračunu DDV. 

Ali si lahko odbijem DDV ob nakupu programske opreme za potrebe rudarjenja?

Kot smo ugotovili zgoraj, rudarjenje ni predmet obdavčitve z DDV, zato davčni zavezanec nima pravice do odbitka DDV-ja pri nabavi programske in strojne opreme. Poleg tega je storitev rudarjenja opravljena za neznanega naročnika, tako ni mogoče določiti, ali je bila storitev opravljena za naročnike izven EU. 

Še nasvet

Računovodje lahko pomagamo, svetujemo in usmerjamo le takrat, ko nas podjetnik pravočasno obvesti o svoji nameri. Zato vam priporočamo, da se pravočasno pogovorite s svojim računovodstvom o tem, kako bo to vplivalo na poslovanje vašega podjetja in ne nazadnje na vaše davčne obveznosti. Le tako lahko skupaj načrtujete poslovanje podjetja v prihodnosti in optimalno davčno obremenitev.

Pripravila: Mojca Vincek, Kleos, računovodske storitve d.o.o. in je članica ZRS Minimax

vir: www.minimax.si